[题记]讲述这个故事旨在：让经验流通，让知识运营，我的客户和同事都不应有这样的错觉：哦，他说的就是我！

一、执业经历的故事

    2000年2月，我和我的同事开始对一家纸业上市公司99年的年报进行审计。从为这家公司改组上市提供审计服务算起，这已经是我们第5次接受他们的委托了。我们的审计小组很多人都已经十分熟悉这家公司。在我们的印象中，这个项目相对较为‘简单’。所谓简单，指两个方面：一是公司虽然属于制造业，但经营范围主要是制造、加工、自销纸包装制品，也就是我们常见的纸类包装箱及彩盒，经营业务不复杂，在审计过程中很少遇到麻烦，再加之几年的审计服务，我们对该公司已经十分了解；一是在前几年审计服务中，我们发现这家公司较为‘规范’，也就是会计报告中没有什么大问题，这使得我们和公司在交换意见阶段很轻松、和谐，不至于有大的冲突；根据我们的经验，在其他很多审计项目中，企业财务报告显示出来的问题一大堆，在审计意见阶段，会计师既要客户接受自己的正确意见，又要抵住客户所暗示或明示的在以后期间解聘的威胁，真不是一件容易的事。因此，对于经历过其他复杂项目的审计人员而言，处理这样的项目，已经是审计中的享受。不过，我们也注意到，公司的经营情况不乐观。一方面，该公司以生产纸板、纸箱为主，产品用户主要是那些生产酒类、自行车和摩托车等产品的大企业，公司对主要客户的依赖十分严重，如果客户出现经营状况不佳，产销量下降的情况，通常会严重影响该公司产品的销售，那些重要客户一旦离开，甚至可能影响企业的持续经营；另一方面，从生产技术角度看，纸类包装箱生产行业的进入障碍不高，因此近年来在该公司的市场范围内新增加了许多同类企业，对公司市场造成很大压力，既威胁其市场份额，也使其面临巨大的价格压力；同时，近年来纸料行业价格不断上扬，带来了包装行业生产成本的不断上升，也成了公司生产经营中的主要风险。这些生产经营的风险反映在财务报告上，就是公司的业绩每况愈下，如下表：

项目	99年度（万元）	98年度（万元）
收入	12130	11020
成本	9853	8624
主营业务利润	2277	2396
营业利润	198	528
投资收益	-106	-92
净利润	92	436

审计小组对报表进行了分析性复核。同上一年度相比，公司销售收入增长了1%，但营业利润却下降了60%多，从数据上看，主要有两个原因：第一，公司收入成本率99年为82.23%，98年为78.26%，公司产品成本有所上升。按公司的解释，这是原材料成本上升所致；第二，期间费用占收入的比率99年为17.14%，98年16.95%，期间费用有所上升。按公司的解释，公司为维持销售市场，加大了销售费用的投入，但由于市场竞争激烈，效果并不明显，收入不如费用增长快。公司的解释与我们在计划阶段对纸业的了解基本相符，我们心下是满意的。不过，公司99年的利润已处在盈亏零界点，所以，我们在审计中还是特别小心。

    在折旧测试中，我的同事Y君发现99年公司的专用设备折旧比98年减少了130万元左右。根据我们的了解，近年来公司没有大批量添加或减少专用设备，专用设备原值一直保持在13200万元左右，分类折旧率保持在7.54%，也即历年来公司专用设备年折旧额保持在995万元。Y君向公司会计小张——他管理固定资产类帐簿——询问折旧减少的原因。小张没有回答Y君的问题，却让其去询问公司会计经理。按小张的说法，今年公司在会计管理方面有许多新变化，其中一个变化就是审计中的问题统一由会计经理解答。Y君进入事务所两年了，对“会计经理统一回答审计疑问”这种情况遭遇过几次了：都是些外资审计客户，在上市公司审计中这是首次遇到。Y君心里有些不痛快。会计人员让审计人员去找他们的主管，审计人员大凡都不痛快，这已经成了Y君和他的同事或同业的通病了。一方面，那些会计经理都是大忙人，你并不总是很容易找到他（她），审计人员总要经历等待，很耽误审计的进程。另一方面，那些会计经理总是比他们的属下能说会道，他们常常滔滔不绝，不给你思考的时间，他们解释完毕，许多审计新手还不知所云；再反复几次，会计经理就会不耐烦，审计人员显见了自己的“愚笨”。另一方面，“找我们经理吧”，这样的回答就似乎隐藏了秘密，审计人员心里就免不了藏了怀疑；即便会计经理的解释也还满意，这怀疑也总是难以挥之即去，令审计人员憋闷。Y君还算幸运，前两种不痛快都没有遇到。公司会计经理很快进行了解释：公司本期未使用设备增多，尤其是一条生产线在本期停产，这条生产线主要生产N类纸箱产品。Y君的第一个念头是现场查看设备。在一个生产车间，Y君眼见了一条生产线被盖上了油布，确实处在封存状态。只是Y君觉得这车间太整洁，场地上还不时有些新的油渍痕迹，与尘封一年不大协调。心中不决总是反映在行动上，Y君于是一直在车间周围转来转去，似要有所发现，却又无所发现。陪同Y君的是公司设备管理部门的负责人，他从Y君的转悠中看出了担忧，于是自豪地对Y君说：你看我们的设备管理还可以吧。在那些国有企业，你看到的封存设备要么灰尘仆仆，要么结满蛛网，这在我们企业是不允许的；公司的这些设备，因为市场不好，停下来了，可都是些好设备啊，为了保养这些设备，公司还经常定期进行维护，最近还进行过一次大的检修。设备管理人员的自我夸奖，不但很快驱走了Y君心中的郁结，而且Y君不由得对公司的管理心生敬意了。Y君最后得出了折旧分析性测试的结论：本期折旧费较上期减少130多万元，公司解释的主要原因是市场竞争激烈，公司N类纸箱纸板产品生产线本期停产，封存固定资产增加，经现场查看，属实。

    然而，项目经理M君对Y君的分析性程序和结论并不满意。他觉得还有一个明显的问题：“市场竞争激烈”业经证实，“公司一条生产线本期停产”也业经证实，但他们之间的因果关系却缺乏证据。按M君的看法，“市场竞争激烈”应该反映在公司产销量减少上来，然后才可能反映为“公司一条生产线本期停产”。M君要求Y君与负责审计销售循环的S君相互沟通该公司本期产销量的变化。

    公司本期产品产销量并未减少，销售收入也无缩减，但产品结构却发生了变化。公司本期增大了M类纸箱纸板的生产，停止了N类纸箱纸板的生产。根据公司的解释，这完全是根据市场状况作出的一个调整。“M类纸箱纸板生产线有这样的生产能力吗？”S君问会计经理。会计经理解释说，由于纸类行业竞争激烈，多年来公司产品生产线实际生产量并没有达到设计生产能力，即便这次扩大了M类纸箱纸板的生产，其未利用剩余生产能力也还很有大。根据我们在计划阶段所搜集的市场资料，情况确实如此。事实上，99年纸业包装品销售市场低迷，不但包装需求没有增长，而且供给反而增加，X市同行业增多和生产规模扩大使纸箱生产能力进一步扩大。到1999年末，X市瓦楞纸板专线31条，当年新增6条，有单面机组 45 台，当年新增3 台。总生产能力达到5.2亿平方米，实际产量1.35亿平方米，占生产能力的26%。同时，从生产和销售记录看，公司本期生产和销售的也主要是M类纸箱产品，很少销售N类纸箱产品。这就说，没有找到“N类纸箱产品生产线本期未使用”的相反证据，审计小组拟接受折旧的变化是一个事实。

    不过，进行存货审计的A君在翻阅公司产品入库相关单据时却偶然发现一个异常现象：同样是M类纸箱产品生产线下来的产品，有些单据上的生产负责人签署的是“王知贵”，有些单据上的生产负责人签署的却是“张望财”；而且这种状况在全年都存在。A君询问公司会计经理，会计经理略显迟疑和紧张，但马上回答说：“他们可能是这个车间的正副主任。”A君觉得会计经理的反映有些可疑，并与项目经理M君进行了讨论。他们的共同担忧是公司在产品上可能存在问题。M君翻阅了存货监盘记录。按审计记录，公司产品数量是按平方米计算的，公司纸板较多，堆放起来象小山一样高，我们主要是估测堆放存货的体积来进行盘点。项目经理问存货监盘人员：同一堆存货点的存货是否属于同一类别，我们是否检测过呢？监盘人员没有给出满意的回答。M君于是吩咐进一步抽盘存货。会计经理对审计小组的安排有所抱怨：“不是已经监盘了吗”、“不是抽盘过了吗”。由于M君一再坚持，会计经理最后推说抽盘可能影响仓库的工作，所以要等到第二天安排一下才行。M君对于这一安排并不满意，但企业有实际情况，又必须理解。第二天，根据M君的安排，审计人员抽盘的重点不是估测数量，他要求对每一产品堆放点，应检查内层与外层是否属于同一产品或类别。结果，在几个堆放点，审计人员发现存货的外围和深层并不属于同一产品，在深层存在大量的N类产品。仓库管理人员面对审计人员的询问，十分尴尬，只能说：你们去问公司领导吧。会计经理面对事实，只有将实际情况告诉我们：由于原材料成本上升和为维持销售市场而要增加大量销售费用，公司预计主营业务利润大幅下滑，会影响公司本期净利润，所以，公司只有想些办法。实际上公司N产品并没有停产，但公司从年初开始就对M、N产品使用相同的产品的名称，直接称M产品，但可以通过相关原始单据对两种产品进行识别，主要是为了减少折旧费；而设备则是在我们通知要现场查看前，伪装的现场。“就为130万元，这样不麻烦吗？”M君问。“从去年我们就知道，市场不可能好起来，虽然折旧调整的金额不大，但这种方法在两三年内还是可以使公司保持有利润，至少在公司的其他出路没找到之前，也只能这样。”会计经理回答。审计小组对这一结果大为吃惊。我们虽然听说过很多企业舞弊的案例，但却没有想到这种舞弊会发生在自己身边，而且企业会为了130万元的利润，费这么多周折。

二、故事给我们的启示

    第一，相信客户，但永远怀疑客户。对于与我们有较长合约关系的审计客户，我们自以为是了解他们的；我们还可能同客户的会计人员建立了良好的友谊；这使得我们不知不觉的信任他们。对于我们信任的朋友，通常我们不去想他们可能欺骗自己，甚至朋友的行为已经暴露出问题，我们也未必能够察觉到这些问题是需要追查的问题。这种状况会导致我们的轻信和错误结论。因此，谨慎对于一切客户都是适用的。

    第二，大多数时候，察言观色和心理分析在审计中是重要的。所谓重要是指两个方面：一是审计人员要观察和分析我们的客户，比如案例中A君对会计经理言行的怀疑；另一方面，要知道我们的言行也被客户所观察和分析，比如设备负责人对Y君心理和行为的捉摸。因此，心理和行为分析不是心理学家与行为学家才探讨的问题，他们对审计也是有所帮助的。那些“我还没说，他已经知道”的客户往往是难以对付的——他们的解释投你所好，狡猾狡猾的！

    第三，审计是我们学习会计的过程，审计也是客户学习审计的过程。客户与审计师的交往越多，对审计师的操作方法和心理也就越来越熟悉。通常客户知道审计师的监盘计划和实施监盘间存在一些时间差；对于那些包装较为特殊的存货，客户也知道审计师往往缺乏较为特殊的盘点手段或者采用估计的手段；因此，客户往往根据这些特点制造相应的“陷阱”。

    第四，程序之间的相互印证是重要的。盘点和实地查看所证明的是有一定数量的实物，这个实物可能与帐簿记录的数量或质量相符，但这未必证明了数量的真实性。一当面，实地查看的结果和帐簿记录的结果相符可能是偶然性的。他们之间可能存在以下情况：盘点或实地查看的对象有可能在产权上不属于公司；另一方面，有可能盘点或实地查看的对象在质量上和帐簿记录对象不相符合。另一方面，有可能公司帐簿记录和实地查看的结果都与企业真实的状况不符合。真实状况被屏蔽，‘在’的不一定属于客户；‘不在’的也不能眼见。上述公司的情况就属于这种状况：实物呈现的和帐簿记录显示的是相符的，但都是虚假的。因此，“眼见为实”在审计中未必是正确的，或许只是证明了“眼见为在”。这就是为什么我们需要实施不同程序，以相互印证的原因之一。那种认为盘点和监盘程序实施了，数量就确证了，可以不实施其他程序的观念是不恰当的。同理，那种认为实施了函证程序，应收款就确证了，所谓“替代程序”就可以不实施的观念也是不恰当的。

    第五，审计沟通是十分重要的。这里的沟通指审计人员在实施程序上的相互沟通。会计是一个系统，“能量守恒”，此处的“凸起”在彼出就可能是“凹陷”，会计的这些特点表现在审计上就是程序之间的相互依赖和印证——这是通过审计人员之间的沟通实现的。通常，审计人员往往局限于自己所负责项目的程序的实施，不注意相关项目证据上的相关性，常常得出矛盾的结论。比如，上述固定资产审计人员，如果仅仅停留于客户的解释和实地查看的结果，就会得出错误的结论。保持这种沟通的重要方式是：审计人员必须在每一环程序中取得有力的佐证，直到所有交易事实的反映没有矛盾。比如，前述固定资产的审计：折旧测试：出现差异→寻求客户解释：封存用固定资产增加→问题：为什么封存→客户解释：市场状况不良好，公司一条生产线停产→证实客户解释：实地查看→证实封存；搜集资料→证实市场状况；搜集资料→证实市场状况对公司存在实际影响。在审计中，索引或交叉索引可以使底稿保持层次和清晰，索引或交叉索引的过程则又是审计沟通的过程，反映了审计人员及其实施程序的相互依赖。

    第六，审计项目的背景知识是重要的。据我的观察，许多国内事务所往往重视审计测试，而忽略审计背景知识的搜集。这表现在我们对计划阶段的忽视。我们或者拟定简单的计划以完成计划环节，或者后补计划，以应对检查，而没有真正的计划。我们从计划阶段感觉到的好处就不多。但事实上，计划是获取背景知识的重要环节。从上面的案例中可见，没有背景知识是无法进行分析性复核的——只有计算，没有分析，不是分性复核的全部，只是完成了小学生的加、减、乘、除；没有背景知识也很难对客户的解释给予正确地判断。引申一下，我的感想是：我们常常说，现代审计模式存在弊端，这是正确地抱怨，但如果我们没有严格地实现现代审计模式，我们的抱怨就未必切中要害。可能的结果是：我们还没有严格尝试过制度基础审计，我们就已经想好抛弃它了！
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